國家稅務(wù)總局公告2015年第48號:關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告

國家稅務(wù)總局

關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告

國家稅務(wù)總局公告2015年第48號

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則、《國務(wù)院關(guān)于取消非行政許可審批事項的決定》（國發(fā)〔2015〕27號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）等有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)對企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題公告如下：

　　一、按照重組類型，企業(yè)重組的當(dāng)事各方是指：

　　（一）債務(wù)重組中當(dāng)事各方，指債務(wù)人、債權(quán)人。

　　（二）股權(quán)收購中當(dāng)事各方，指收購方、轉(zhuǎn)讓方及被收購企業(yè)。

　�。ㄈ�）資產(chǎn)收購中當(dāng)事各方，指收購方、轉(zhuǎn)讓方。

　�。ㄋ模┖喜⒅挟�(dāng)事各方，指合并企業(yè)、被合并企業(yè)及被合并企業(yè)股東。

　�。ㄎ澹┓至⒅挟�(dāng)事各方，指分立企業(yè)、被分立企業(yè)及被分立企業(yè)股東。

　　上述重組交易中，股權(quán)收購中轉(zhuǎn)讓方、合并中被合并企業(yè)股東和分立中被分立企業(yè)股東，可以是自然人。

　　當(dāng)事各方中的自然人應(yīng)按個人所得稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。

　　二、重組當(dāng)事各方企業(yè)適用特殊性稅務(wù)處理的（指重組業(yè)務(wù)符合財稅〔2009〕59號文件和財稅〔2014〕109號文件第一條、第二條規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，下同），應(yīng)按如下規(guī)定確定重組主導(dǎo)方：

　�。ㄒ唬﹤鶆�(wù)重組，主導(dǎo)方為債務(wù)人。

　　（二）股權(quán)收購，主導(dǎo)方為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，涉及兩個或兩個以上股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，由轉(zhuǎn)讓被收購企業(yè)股權(quán)比例最大的一方作為主導(dǎo)方（轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例相同的可協(xié)商確定主導(dǎo)方）。

　�。ㄈ�）資產(chǎn)收購，主導(dǎo)方為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方。

　�。ㄋ模┖喜ⅲ�主導(dǎo)方為被合并企業(yè)，涉及同一控制下多家被合并企業(yè)的，以凈資產(chǎn)最大的一方為主導(dǎo)方。

　�。ㄎ澹┓至�，主導(dǎo)方為被分立企業(yè)。

　　三、財稅〔2009〕59號文件第十一條所稱重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，是指重組日所屬的企業(yè)所得稅納稅年度。

　　企業(yè)重組日的確定，按以下規(guī)定處理：

　　1.債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同（協(xié)議）或法院裁定書生效日為重組日。

　　2.股權(quán)收購，以轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生股權(quán)收購，轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）生效后12個月內(nèi)尚未完成股權(quán)變更手續(xù)的，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）生效日為重組日。

　　3.資產(chǎn)收購，以轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）生效且當(dāng)事各方已進(jìn)行會計處理的日期為重組日。

　　4.合并，以合并合同（協(xié)議）生效、當(dāng)事各方已進(jìn)行會計處理且完成工商新設(shè)登記或變更登記日為重組日。按規(guī)定不需要辦理工商新設(shè)或變更登記的合并，以合并合同（協(xié)議）生效且當(dāng)事各方已進(jìn)行會計處理的日期為重組日。

　　5.分立，以分立合同（協(xié)議）生效、當(dāng)事各方已進(jìn)行會計處理且完成工商新設(shè)登記或變更登記日為重組日。

　　四、企業(yè)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理的，除財稅〔2009〕59號文件第四條第（一）項所稱企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變情形外，重組各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，辦理企業(yè)所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表及附表》（詳見附件1）和申報資料（詳見附件2）。合并、分立中重組一方涉及注銷的，應(yīng)在尚未辦理注銷稅務(wù)登記手續(xù)前進(jìn)行申報。

　　重組主導(dǎo)方申報后，其他當(dāng)事方向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報。申報時還應(yīng)附送重組主導(dǎo)方經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理的《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表及附表》（復(fù)印件）。

　　五、企業(yè)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理的，申報時，應(yīng)從以下方面逐條說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：

　�。ㄒ唬┲亟M交易的方式；

　�。ǘ�）重組交易的實質(zhì)結(jié)果；

　�。ㄈ�）重組各方涉及的稅務(wù)狀況變化；

　�。ㄋ模┲亟M各方涉及的財務(wù)狀況變化；

　�。ㄎ澹┓蔷用衿髽I(yè)參與重組活動的情況。

　　六、企業(yè)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理的，申報時，當(dāng)事各方還應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交重組前連續(xù)12個月內(nèi)有無與該重組相關(guān)的其他股權(quán)、資產(chǎn)交易情況的說明，并說明這些交易與該重組是否構(gòu)成分步交易，是否作為一項企業(yè)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。

　　七、根據(jù)財稅〔2009〕59號文件第十條規(guī)定，若同一項重組業(yè)務(wù)涉及在連續(xù)12個月內(nèi)分步交易，且跨兩個納稅年度，當(dāng)事各方在首個納稅年度交易完成時預(yù)計整個交易符合特殊性稅務(wù)處理條件，經(jīng)協(xié)商一致選擇特殊性稅務(wù)處理的，可以暫時適用特殊性稅務(wù)處理，并在當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時提交書面申報資料。

　　在下一納稅年度全部交易完成后，企業(yè)應(yīng)判斷是否適用特殊性稅務(wù)處理。如適用特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)按本公告要求申報相關(guān)資料；如適用一般性稅務(wù)處理的，應(yīng)調(diào)整相應(yīng)納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表，計算繳納企業(yè)所得稅。

　　八、企業(yè)發(fā)生財稅〔2009〕59號文件第六條第（一）項規(guī)定的債務(wù)重組，應(yīng)準(zhǔn)確記錄應(yīng)予確認(rèn)的債務(wù)重組所得，并在相應(yīng)年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時對當(dāng)年確認(rèn)額及分年結(jié)轉(zhuǎn)額的情況做出說明。

　　主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)建立臺賬，對企業(yè)每年申報的債務(wù)重組所得與臺賬進(jìn)行比對分析，加強(qiáng)后續(xù)管理。

　　九、企業(yè)發(fā)生財稅〔2009〕59號文件第七條第（三）項規(guī)定的重組，居民企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確記錄應(yīng)予確認(rèn)的資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益總額，并在相應(yīng)年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時對當(dāng)年確認(rèn)額及分年結(jié)轉(zhuǎn)額的情況做出說明。

　　主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)建立臺賬，對居民企業(yè)取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)和每年確認(rèn)的資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益進(jìn)行比對分析，加強(qiáng)后續(xù)管理。

　　十、適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)，在以后年度轉(zhuǎn)讓或處置重組資產(chǎn)（股權(quán)）時，應(yīng)在年度納稅申報時對資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓所得或損失情況進(jìn)行專項說明，包括特殊性稅務(wù)處理時確定的重組資產(chǎn)（股權(quán)）計稅基礎(chǔ)與轉(zhuǎn)讓或處置時的計稅基礎(chǔ)的比對情況，以及遞延所得稅負(fù)債的處理情況等。

　　適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)，在以后年度轉(zhuǎn)讓或處置重組資產(chǎn)（股權(quán)）時，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)評估和檢查，將企業(yè)特殊性稅務(wù)處理時確定的重組資產(chǎn)（股權(quán)）計稅基礎(chǔ)與轉(zhuǎn)讓或處置時的計稅基礎(chǔ)及相關(guān)的年度納稅申報表比對，發(fā)現(xiàn)問題的，應(yīng)依法進(jìn)行調(diào)整。

　　十一、稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組做好統(tǒng)計和相關(guān)資料的歸檔工作。各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局應(yīng)于每年8月底前將《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理統(tǒng)計表》（詳見附件3）上報稅務(wù)總局（所得稅司）。

　　十二、本公告適用于2015年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳�！秶�家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）第三條、第七條、第八條、第十六條、第十七條、第十八條、第二十二條、第二十三條、第二十四條、第二十五條、第二十七條、第三十二條同時廢止。

　　本公告施行時企業(yè)已經(jīng)簽訂重組協(xié)議，但尚未完成重組的，按本公告執(zhí)行。

　　特此公告。

　　附件：（略，詳見中國稅網(wǎng)搜稅數(shù)據(jù)庫）

　　1.企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表及附表?

　　2.企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理申報資料一覽表?

　　3.企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理統(tǒng)計表

國家稅務(wù)總局

2015年6月24日

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關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》的解讀

　　近日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（以下簡稱《公告》），為便于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)理解和執(zhí)行，現(xiàn)對《公告》解讀如下：

　　一、《公告》起草的背景是什么？

　　一是實施新政策的需要。企業(yè)兼并重組是調(diào)整優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的重要途徑，是培育發(fā)展大企業(yè)大集團(tuán)，提高產(chǎn)業(yè)集中度，提升產(chǎn)業(yè)競爭力的重要手段。為促進(jìn)企業(yè)兼并重組，2009年，財政部、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）（以下簡稱59號文件），對符合條件的企業(yè)重組的所得稅處理給予了遞延納稅的特殊待遇。2010年，稅務(wù)總局發(fā)布了《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）（以下簡稱4號公告），為企業(yè)享受特殊待遇提供了程序方面的指引。2014年3月，國務(wù)院下發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)〔2014〕14號），提出完善兼并重組所得稅政策。2014年底，財政部、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）和《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號），將適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購和資產(chǎn)收購中被收購股權(quán)或資產(chǎn)比例由不低于75%調(diào)整為不低于50%，明確了股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理政策，以及非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅政策。

　　二是推進(jìn)行政審批制度改革的需要。59號文件規(guī)定企業(yè)選擇適用特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)在年度納稅申報時向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面?zhèn)浒�，否則不得進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。4號公告進(jìn)一步明確，重組各方需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的，可以選擇由重組主導(dǎo)方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，層報省稅務(wù)機(jī)關(guān)給予確認(rèn)。隨著國務(wù)院行政審批制度改革的推進(jìn)，這種事先核準(zhǔn)的管理方式越來越不適應(yīng)重組市場的需要，特別是2015年5月14日，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于取消非行政許可審批事項的決定》（國發(fā)〔2015〕27號），公布取消49項非行政許可審批事項，“企業(yè)符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件業(yè)務(wù)的核準(zhǔn)”在取消之列。轉(zhuǎn)變企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理管理方式已成當(dāng)務(wù)之急。

　　三是進(jìn)一步加強(qiáng)后續(xù)管理的需要。按照國務(wù)院行政審批制度改革的要求，該放得堅決放到位，該管得必須管好，要做到放管結(jié)合，加強(qiáng)后續(xù)管理。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅后續(xù)管理的指導(dǎo)意見》（稅總發(fā)〔2013〕55號），企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理屬于一項重要的后續(xù)管理事項，由于涉及到資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的遞延處理和資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的調(diào)整問題，需要采用臺賬管理、專家團(tuán)隊管理等方法加強(qiáng)后續(xù)管理。

　　四是進(jìn)一步規(guī)范和優(yōu)化管理的需要。59號文件和4號公告發(fā)布以后，各地反映一些規(guī)定在實際操作中仍然不好把握，如何將上述規(guī)定與現(xiàn)實中的重組案例進(jìn)行有機(jī)銜接也缺乏規(guī)范可行的操作指導(dǎo)。這就需要結(jié)合各地征管實踐，進(jìn)一步完善重組管理中的若干基礎(chǔ)概念，規(guī)范申報表和報送資料，優(yōu)化征管流程。

　　基于以上背景，在充分吸收各地征管經(jīng)驗和廣泛聽取基層稅務(wù)機(jī)關(guān)、部分中介機(jī)構(gòu)和納稅人代表的基礎(chǔ)上，經(jīng)過多次討論修改，最終形成了目前發(fā)布的《公告》。

　　二、如何理解《公告》的基本框架？

　　《公告》針對59號文件和4號公告執(zhí)行中反映的實際問題，結(jié)合新發(fā)布的109號文件和國務(wù)院取消“企業(yè)符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件業(yè)務(wù)的核準(zhǔn)”要求，對企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的申報管理和后續(xù)管理事項進(jìn)行了規(guī)范和修訂，改變了管理方式，重新設(shè)計了報告表和附表，規(guī)范了申報資料，優(yōu)化了征管流程，明確了征收管理的相關(guān)要求。同時，為強(qiáng)化政策效應(yīng)分析，還設(shè)計了專門的統(tǒng)計表，以利于重組遞延納稅效果的總量分析和結(jié)構(gòu)分析�！豆�告》修訂了4號公告的十二處條款（其他二十五條規(guī)定仍然有效），同時增加了若干條款，與4號公告的有效條款一起構(gòu)成了完整的企業(yè)重組所得稅管理制度體系。

　　三、如何理解重組特殊性稅務(wù)處理申報管理的具體內(nèi)容？

　　《公告》不再執(zhí)行59號文件第十一條申報備案和4號公告第十六條稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的做法，改為年度匯算清繳時進(jìn)行申報并提交相關(guān)資料，主要明確了以下管理內(nèi)容：

　　第一，明確59號文件第四條第（一）項所稱企業(yè)發(fā)生其他法律形式的簡單改變，屬于重組的特殊性稅務(wù)處理，但不需要進(jìn)行單獨申報。

　　第二，明確重組各方應(yīng)按照規(guī)定進(jìn)行申報，提交相關(guān)資料。

　　第三，明確合并、分立中重組一方涉及注銷的，應(yīng)在尚未辦理注銷稅務(wù)登記手續(xù)前進(jìn)行申報。

　　第四，鑒于重組主導(dǎo)方是資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓方，是重組所得實現(xiàn)和遞延的主體，《公告》規(guī)定：重組主導(dǎo)方申報后，其他當(dāng)事方應(yīng)持經(jīng)重組主導(dǎo)方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理的報告表及附表和申報資料向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報。

　　第五，增加了重組前連續(xù)12個月內(nèi)分步交易的管理要求。要求企業(yè)年度申報時，提交重組前連續(xù)12個月內(nèi)有無與該重組相關(guān)的其他股權(quán)、資產(chǎn)交易，與該重組是否構(gòu)成分步交易、是否作為一項企業(yè)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行處理情況的說明。

　　第六，設(shè)計了《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表及附表》，列明了企業(yè)享受特殊性稅務(wù)處理的條件、非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失、資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓方取得股權(quán)和其他資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、資產(chǎn)（股權(quán)）收購方取得股權(quán)和其他資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)等，為后續(xù)管理奠定了申報基礎(chǔ)。

　　四、重組特殊性稅務(wù)處理征收管理中，重組各方的義務(wù)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任有哪些？

　�。ㄒ唬╆P(guān)于重組各方的義務(wù)

　　一是準(zhǔn)確記錄并說明所得遞延情況。企業(yè)發(fā)生適用特殊性稅務(wù)處理的債務(wù)重組或居民企業(yè)以資產(chǎn)（股權(quán)）向非居民企業(yè)投資，應(yīng)準(zhǔn)確記錄應(yīng)予確認(rèn)的債務(wù)重組所得或資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益總額，并在相應(yīng)年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時對當(dāng)年確認(rèn)額及分年結(jié)轉(zhuǎn)額的情況做出說明。

　　二是轉(zhuǎn)讓或處置重組資產(chǎn)（股權(quán)）時提交專項說明。適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)，在以后年度轉(zhuǎn)讓或處置重組資產(chǎn)（股權(quán)）的，應(yīng)在年度納稅申報時對資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓所得或損失情況進(jìn)行專項說明，著重說明特殊性稅務(wù)處理時確定的重組資產(chǎn)（股權(quán)）計稅基礎(chǔ)與轉(zhuǎn)讓或處置時的計稅基礎(chǔ)的對比情況（變化及原因），還要說明遞延所得稅負(fù)債的處理情況。

　�。ǘ�）關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任

　　一是跟蹤監(jiān)管。了解企業(yè)重組前后連續(xù)12個月內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)、股權(quán)的動態(tài)變化情況。

　　二是建立臺賬，加強(qiáng)管理。企業(yè)發(fā)生適用特殊性稅務(wù)處理的債務(wù)重組或居民企業(yè)以資產(chǎn)（股權(quán)）向非居民企業(yè)投資，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)建立臺賬，加強(qiáng)企業(yè)申報與臺賬數(shù)據(jù)的比對分析。

　　三是加強(qiáng)重組資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)比對管理。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)評估和核查，將企業(yè)特殊性稅務(wù)處理時確定的重組資產(chǎn)（股權(quán)）計稅基礎(chǔ)與轉(zhuǎn)讓或處置時的計稅基礎(chǔ)及相關(guān)的年度納稅申報表及時比對，發(fā)現(xiàn)問題的，應(yīng)依法進(jìn)行調(diào)整。

　　四是情況統(tǒng)計和上報。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)每年對適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組做好統(tǒng)計和相關(guān)資料的歸檔工作，并按時上報《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理統(tǒng)計表》，以便于效應(yīng)分析和政策完善。